交易背景
202*年6月，A公司与B公司自然人股东甲、乙签订股权转让书，作价5亿元购买其持有的B公司100%股权。交易完成后，B公司成为A公司的全资子公司。B公司满足《企业会计准则第20号——企业合并》对业务的定义，相关交易属于非同一控制下的业务合并。
为保证目标公司及其附属公司持续稳定地开展生产经营，甲、乙作为核心员工承诺自交割日起，仍需至少在B公司任职三年，并与B公司签订符合法律规定且令甲方满意的任职期限不少于三年的《劳动合同》。若甲、乙在任职期限内主动解除劳动关系的，则按照其所持股权对应的交易价款的10%承担违约责任。
本案例中与甲、乙作为核心员工继续任职相关的对价，若作为合并对价考虑，可能会增加确认与被购买业务相关的商誉。
分析
企业会计准则及应用指南相关规定
《企业会计准则应用指南汇编（2024）》第二十章指出，“企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值，公允价值的确定见第三十九章公允价值计量。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应按照第二十二章金融工具确认和计量、第三十八章金融工具列报的有关规定进行会计处理。某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据第三十八章金融工具列报、第二十二章金融工具确认和计量以及其他相关章的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
国际财务报告准则相关规定
《国际财务报告准则第3号——企业合并》应用指南第55段指出，如果尚未明确对雇员或出售方股东的支付安排是与被购买方交易的一部分、还是单独于企业合并的交易，那么购买方应考虑下列指标：
对成为核心雇员的出售方股东的持续雇佣条款可能意味着该交易实质是一项或有对价安排。持续雇佣的相关条款可能包含在雇佣协议、购买协议或其他文件中。雇佣终止、支付自动丧失的或有支付安排是为企业合并后的服务提供的报酬。或有支付不受雇佣活动终止影响的安排表明或有支付是额外支付的对价而非报酬。
如果要求的雇佣期超过或有支付的期间或两者一致，该事实表明或有支付实质上是报酬。
相对于合并后主体的其他核心雇员，在报酬而非或有支付方面维持一个较高的水平，可能表明或有支付是额外的对价而不是报酬。
如果没有成为雇员的出售方股东收到的每股或有支付比那些成为合并后主体雇员的股东收到的要少，这一事实表明给成为雇员的出售方股东或有支付的增量金额是报酬。
仍为核心雇员的出售方股东拥有的股份相对数量可能表明了或有对价安排的实质。例如，如果实质上拥有被购买方所有股份的出售方股东仍是核心雇员，该事实可能表明该安排实质上是分红制安排，意图是为合并后的服务提供报酬。另一种情况是，如果仍为核心雇员的出售方股东仅拥有少部分被购买方的股份，而且出售方股东每股获得相同金额的或有对价，这一事实可能表明或有支付是额外的对价。同时还要考虑与仍为核心雇员的出售方股东相关的各方（如家庭成员）所持有的合并前权益。
如果购买日转移的初始对价是基于被购买方估值所确定的数值范围的低端，并且该或有规则与估值方法相关，则该事实可能表明该或有支付是额外的对价。另一种情况是，如果或有支付规则与先前的分红制安排一致，则该事实表明安排的实质是提供报酬。
用于确定或有支付的规则可能有助于评估安排的实质。例如，如果或有支付是建立在收益倍数基础上，则可能表明该义务是企业合并中的或有对价，且该规则是为了确定或核实被购买方的公允价值。相反，如果或有支付是收益的特定百分比，则可能表明对雇员的义务是对雇员所提供服务给予报酬的分红制安排。
与出售方股东的其他安排条款（比如非竞争协议、未执行的合同、咨询合同和财产租赁协议）和对或有支付的所得税处理表明或有支付可归属于其他事项而非给被购买方的对价。例如，与购买相关联，购买方可能与主要的出售方股东进行一项财产租赁。如果租赁合同规定的租金显著低于市场水平，此项或有支付安排要求的给出租人（出售方股东）的部分或全部或有支付，可能是为使用租赁资产而进行的支付，该租赁资产要在购买方合并后财务报表中单独确认。相反，如果租赁合同规定的租金与市场就该租赁资产的条款一致，对出售方股东的或有支付的安排可能就是企业合并中的或有对价。
国际财务报告准则解释委员会相关讨论
(1) 2024年4月国际财务报告准则解释委员会议程决议的议题（以过渡期间继续任职为条件的付款）讨论了此类问题，议程决议主要内容如下：
① 主体收购了一家企业，购买协议要求卖方继续担任被购买企业的员工。继续任职的目的是为了确保与被购买企业相关的知识和经验能从卖方适当地转移到新的管理团队（业务交接）。
② 卖方因提供的服务获得的薪酬与其他高级管理人员相当。此外，主体还同意在购买日后的过渡期内，根据被收购企业的业绩以及卖方持续任职情况，向其额外支付款项。
③ 如果卖方的雇佣关系因特定情况（如死亡或残疾）或经主体同意而终止，卖方有权获得上述额外付款。但如果雇佣关系在其他情况下终止，卖方将无法获得上述额外支付的款项。
解释委员会指出，在询问所述情境下，以继续任职为条件付款的核算没有显著的多样性。主体应遵循2013年1月议程决议中的核算方法，将这些付款视为合并后服务的补偿，而不是合并对价，除非服务条件不是实质性的。
(2) 解释委员会2013年1月议程决议主要内容如下：
解释委员会收到外界询问，希望对在卖方担任（或继续担任）员工的情况下，向卖方或有付款的核算（根据IFRS 3的规定）提供指引。询问者希望解释委员会澄清，雇佣关系终止即不再支付给员工的款项是合并后提供劳务的报酬而不是合并对价。询问者认为IFRS 3应用指南第55段提及应考虑（1）至（8）段所述指标以识别支付安排是与被购买方交易的一部分、还是单独于企业合并的交易，但IFRS 3应用指南第55段（1）却以明确的措辞表明此类按是为企业合并后的服务提供的报酬。
解释委员会注意到如约定在雇佣关系终止即自动丧失或有付款，将导致该约定是合并后提供劳务的补偿而不是收购的额外对价的结论，除非该服务条件不具实质性。
结论
业务合并交易中约定核心人员继续任职的安排较为常见，根据上述国际国内准则及讨论，企业对此类业务合并交易中明确以任职期限为付款条件的或有支付应作为购买日后支付的薪酬而不是合并对价，以避免不恰当的确认商誉。
此外，企业还应当识别是否存在其他不构成合并对价的或有付款，如补偿性资产。